東京高等裁判所 平成７年（う）８８８号 判決 1996年10月23日
主文
本件各控訴を棄却する。
理由
本件各控訴の趣意は、主任弁護人日野久三郎、弁護人藤永幸治、同関口亨、同上村真司、同島田種次、同鈴木善和、同漆原孝明連名の控訴趣意書に記載のとおり（量刑不当の主張以外は、原判示第三に関するもの）であり、これに対する答弁は、検察官中島浩名義の答弁書に記載のとおりであるから、これらを引用する。そこで、原審記録及び証拠物を調査し、当審における事実取調べの結果をも併せて検討し、以下のとおり判断する。
一 理由のくい違いの主張（控訴趣意第二）について
１ 控訴趣意第二の一の点
論旨は、要するに、原判決は、被告会社の本事業年度末（平成三年一月末）の棚卸資産である在庫絵画につき、商法及び企業会計原則における強制評価損の要件である時価の著しい下落と取得原価までの回復不可能性の各事実が認められないと説示する一方、「商法及び企業会計原則上評価損の計上が強制されるとまでいえるかについても、必ずしも疑問がないではない」と説示しているが、後者の説示は、右の各事実が認められるかにつき必ずしも疑問がないではないという意味であると解釈するほかなく、そうすると、同一事実につき、一方ではその存在を否定し、他方ではこれを必ずしも否定しないとの説示をしていることになり、理由のくい違いに該当するのである。
しかしながら、原判決の前者の説示は、法人税法三三条二項及び法人税法施行令六八条一号の該当事由の存否についてしたものであり、所論のように商法及び企業会計原則の該当事由の存否についてしたものではないから、論旨は前提を欠き、理由がない。
２ 控訴趣意第二の二の点
論旨は、要するに、原判決は甲六二号証を根拠として「平成三年一月から同年七月までの間に被告会社が売却した絵画のうち、簿外絵画及び買主が架空の人物と思われるものを除いた分だけをみても、いずれも仕入価格を上回る価格で売却されている」と認定しているが、同号証添付の「『Ｄ・ＭＰＸ』と表題のファイル（平成三年一月以降分）」と題するリストによれば、右にいう絵画の一部は仕入価格を下回る価格で売却されていることが明らかであって、原判決の認定と証拠との間には重大な相違が存するから、理由のくい違いに該当するというのである。
甲六二号証によれば、平成三年一月から同年七月までに被告会社が売却した絵画のうち、簿外絵画及び買主が架空の人物と思われるものを除いた売却絵画の価格は、一点ごとにみると仕入価格を下回る価格で売却されているものがあるが、各月ごとの集計をみると、いずれの月分も仕入価格を上回っていることが認められる。そして、原判決の右判示部分は、平成三年一月末時点での在庫絵画の時価が、仕入価格よりも約二〇億円余、あるいは三〇ないし四〇パーセント下落していたとの弁護人の主張に対し、右の証拠に基づき、平成三年一月から同年七月までの間に売却された絵画の売却価格と仕入価格との関係が全体的にどうであったかという見地に立ち、月別にその関係を示したものであり、このことは前後の文脈から明らかである。論旨は理由がない。
３ 控訴趣意第二の三の点
論旨は、要するに、原判決は、「税法は、担税力の適正な評価に基づく公正な課税の実現、種々の政策目的の実現、課税技術上の要請等により、企業会計原則や商法の規定とは異なった種々の規定を置いている」と判示しながら、他方では、法人税法上の損金経理を純額計上方式で行うことが、「法人税法二条二六号の規定や総額表示を規定する企業会計原則を無視するものであ」ると矛盾する判示をしているもので、理由のくい違いがあるというのである。
しかしながら、税法が企業会計原則や商法の規定と異なる規定を置いている旨の判示と、税法がある場面では企業会計原則に従った処理を要求している旨の判示とは、何ら矛盾するものではない。論旨は理由がない。
二 法令適用の誤りの主張（控訴趣意第五）について
１ 控訴趣意第五の一の点
論旨は、要するに、被告会社の棚卸資産である本件絵画の価格下落の原因となったバブル経済の崩壊やこれに伴う絵画相場の暴落は、単なる物価変動によるものではなく、経済的環境の変化によるものであるから、法人税法施行令六八条一号ロ又はニの場合に該当すると解すべきであるのに、これを否定した原判決には、判決に影響を及ぼすことが明らかな法令の適用の誤りがあるというのである。
しかしながら、原審の判断は正当なものとして是認することができる。理由は以下のとおりである。
（一） 法人税法は、三三条一項において、法人が資産の評価換えをしてその帳簿価額を減額した場合においても、所得の金額の計算上、減額した金額を損金の額に算入しない旨を規定して、いわゆる取得原価主義を原則とすることを定め、同条二項において、その例外として、「災害による著しい損傷その他政令で定める事実が生じたことにより」資産の価額が帳簿価額を下ることとなった場合に限り、損金算入を認める旨規定している。そして、右の「政令で定める事実」として、法人税法施行令六八条一号は、棚卸資産につき、「イ 当該資産が災害により著しく損傷したこと。ロ 当該資産が著しく陳腐化したこと。ハ 内国法人について会社更生法の規定による更生手続の開始決定又は商法の規定による整理開始の命令があったことにより当該資産につき評価換えをする必要が生じたこと。ニ イからハまでに準ずる特別の事実」を列挙している。
このように法人税法が所得の計算上評価損の損金算入を原則として否定しているのは、資産の価格が下落した場合であっても、それによる損失が資産の譲渡等によって現実化した事業年度に算入すれば足りるばかりか、各法人が資産の評価換えをした年度において損金に算入することとすると、課税技術上複雑な問題が生じ、かつ、課税上不公平が生じ得るからであると考えられる。そして、法人税法がその例外として法人が資産の評価換えをした年度における評価損の損金算入を認めているのは、資産評価の下落の原因が災害による損傷、資産の陳腐化など異常なものであって、それによる損失が現実化した事業年度に損金に算入しただけでは酷となり、かえって課税上不公平であるばかりか、損金算入を認めても課税技術上耐え得ると判断されるような場合についてであると考えられる。
本件で問題となる法人税法施行令六八条一号ロの「当該資産が著しく陳腐化したこと」という事由についてみると、この点についての法人税基本通達九－一－四には、「棚卸資産そのものには物質的な欠陥がないにもかかわらず経済的な環境の変化に伴ってその価格が著しく減少し、その価額が今後回復しないと認められる状態にあることをいう」と定められている。そして、ここにいう「経済的な環境の変化」にはいわゆるバブル経済の崩壊も含まれるという所論のような理解も、文言の理解としてはありえないわけではない。
しかしながら、そのような理解は、資産の陳腐化という文言に沿わないばかりか、結局は物価変動に伴う価額の下落をすべてこれに含めることになり、法人税法三三条一項の原則にも沿わないことになる。また、同通達九－一－四には、陳腐化の例示としていわゆる季節商品及び時代遅れの商品が挙げられ、同通達九－一－六には、資産の時価が単に物価変動等によって低下しただけでは法人税法施行令六八条一号の事由には該当しないことに留意すべきことが定められており、一般的に生じた物価変動に伴う同種資産の価額の下落はその事由に該当しないことが示されている。
そうすると、右の「経済的な環境の変化」という文言は、物価変動が生じた原因を限定する趣旨で付されたものであり、新製品の開発、新技術の開発、生活様式の変化、法的規制の変化、経済政策の重点の移行など当該資産をめぐる特殊な経済的需給環境の変化を指す趣旨で用いられたものと理解するのが相当である。
（二） 法人税法施行令六八条一号ニにいう「イからハまでに準ずる特別の事実」とは、同通達九－一－五にその例示として破損、型崩れなどが挙げられていることからも明らかなように、通常の価格や通常の方法では販売ができなくなった場合をいうものと理解するのが相当であって、バブル経済の崩壊に伴う場合を含めて単なる物価変動に伴う価格の下落を含まないものと解するのが相当である。
（三） 所論は、同通達九－一－六は、単に物価変動の事情によって時価が低下した場合には時価が回復する可能性があるため損金算入を認めなかったにとどまり、その可能性がない場合にまで損金算入を否定する趣旨に解すべきではないと主張する。
しかしながら、資産の陳腐化についてみると、同通達九－一－四では「価額が今後回復しないと認められる状態にあること」という要件のほかに、その価値が著しく減少したことという要件があり、その要件を限定するものとして「経済的な環境の変化に伴って」という要件が付されているのであるから、物価変動を時価が回復する可能性という点にのみかからせて理解するのは相当でない。
（四） 所論は、また、商法二八五条の二第一項及び企業会計原則によると、物価変動による場合であっても、資産の時価が著しく下落して回復する可能性がないときは、評価損を計上することが義務づけられており、法人税法においても、これと同様の処理をするのが法の予定するところであると主張する。
しかしながら、商法及び企業会計原則の定めは、主として、資産の時価を企業財政に反映させ、その安定と権利者等の保護に資することを目的としたものであって、法人税法の原則と一致するわけではない。
（五） そうすると、いわゆるバブル経済の崩壊に伴って資産の価額が下落した場合であっても、法人税法施行令が評価損の損金算入を認めている資産の著しい陳腐化、又はこれに準ずる特別の事実には該当しないというべきであり、これと同旨の原判決の判示は正当である。論旨は理由がない。
２ 控訴趣意第五の二の点
論旨は、原判決が、被告会社においては確定した決算において損金として経理をしていないから法人税法による評価損の損金算入は認められないと判示しているが、これは税務行政上の便宜を優先させた解釈であって誤りであり、相殺計上又は純額計上として正確であれば法人税法上損金算入は認められるべきであると主張する。
しかしながら、法人税法三三条二項は、明らかに法人において評価損を計上したことを損金算入の条件としている。そして、法人がどの年度において評価損を計上して損金算入を求めるかによって法人税の額が異なることになるから、その点を無視することは許されない。論旨は理由がない。
３ 控訴趣意第五の三の点
論旨は、要するに、本件において、法人税の計算上損金算入を認めないのは、所得がない場合にまで税負担を強いるものであって、憲法二九条に違反するというのである。
しかしながら、資産の価格が著しく下落した場合であっても、その資産が現実に譲渡されるなどした時点で、損失が実現し、損金計上ができるのであるから、右の措置が財産権を不法に侵害するとはいえない。論旨は理由がない。
三 事実誤認の主張（控訴趣意第三）について
１ 控訴趣意第三の一の点
論旨は、要するに、被告会社の在庫絵画は、本件事業年度において、バブル経済の崩壊という経済的な環境の変化によりその価値が著しく低下し、その価額が回復不可能なまでに下落したのに、原判決がその事実を認めず、損金算入を否定したのは、判決に影響を及ぼすことが明らかな事実誤認に当たるというのである。
しかしながら、二の１において判示したとおり、たとえ所論のように、バブル経済の崩壊に伴い在庫絵画の価額が取得原価より著しく下落し、その価額の回復が不可能であると認められる場合であっても、棚卸資産の評価損の損金算入が認められる場合には当たらず、他にその資産が著しく陳腐化し、又はこれに準ずる特別の事実があったとは認められない。論旨は理由がない。
２ 控訴趣意第三の二の点
論旨は、要するに、被告人は、在庫絵画の価格の暴落により、被告会社が大幅な赤字になっていたため、課税所得がないと思っていたのであるから、ほ税の犯意を欠いていたというべきであるのに、有罪と認定した原判決には、判決に影響を及ぼすことが明らかな事実の誤認があるというのである。
しかしながら、関係証拠によると、被告人は、当時、在庫絵画の評価損の損金経理については全く念頭になく、したがってまた、税務申告に際して損金経理をしようとの意思も、損金経理をして税務申告をすれば、税務当局にも、大幅な赤字であって所得がないと認めて貰えるはずであるという誤認もなかったことが認められる。なお、所論は、被告人が、原審第一回公判で、事実はそのとおり間違いない旨供述したのは、黙秘しますと供述すべきところ、極度の緊張により、言い間違ったというが、そのようなことは到底考えられない。その他所論にかんがみ検討しても、原判決が犯意の点につき事実の誤認をしたと認めるべき証拠はない。論旨は理由がない。
３ 控訴趣意第三の三の点
論旨は、要するに、ピカソ作「ヘアーネットの女」という絵画の売買は公表帳簿どおりに行われた実際の売買であったのに、これをいわゆる二重売買（実際の仕入れと売却の間に架空の売却と仕入れを挿入した経理処理をすることにより、売買益を不正に圧縮すること）と認定した原判決には、判決に影響を及ぼすことが明らかな事実の誤認があるというのである。
しかしながら、関係証拠によれば、被告会社は、平成元年五月ころ、海外の著名オークションハウス二社に対し、右絵画の落札推定価格の見積もりを依頼し、同月下旬から同年六月にかけて、一社からは二億一〇〇〇万円から二億五〇〇〇万円、他の一社からは二億一〇〇〇万円から二億八〇〇〇万円である旨の回答を得ており、その後平成二年一月二〇日、ロンドン・サザービーズに対して、最低落札価格を二億九〇〇〇万円と指し値して、オークションへの出品のため右絵画を発送し、同年五月ころ、右絵画がロンドン・サザビーズで三億五〇〇〇万円で落札され、マージン分を差し引いた三億一七六二万五〇〇〇円が被告会社に入金されている。そうすると、被告会社が、右発送と落札との間の平成二年四月に、オークションへの出品をキャンセルしないまま、僅か五〇〇〇万円で他に売却し、その翌月に二億七〇〇〇万円もの高額で再度これを仕入れたというのは極めて不自然であり、この売却と再度の仕入れは架空の、いわゆる二重売買であったといわざるを得ない。もっとも、被告人は、原審において、河野及び松沢は仮名であるが、実は同一の著名人物であり、平成二年二、三月ころに（なお、原判決二一頁一行目及び二三頁三行目の「平成元年」はいずれも「平成二年」の誤記と認める）、五〇〇〇万円でこの著名人物に売却したと供述しているが、被告人自身、捜査段階では、そのような供述をせず、本件絵画の取引がいわゆる二重売買であったことを自白しており、原審公判や当審公判で買主の氏名を明らかにしていないのであるから、右の供述は信用することができない。その他所論に照らして記録を検討しても、原判決の認定に誤りがあるとは認められない。論旨は理由がない。
四 訴訟手続の法令違反の主張（控訴趣意第四）について
論旨は、要するに、甲四四号証の全部、乙九、二一、八、一六、一、四、一八号証の一部は、いずれも検察官が勝手に作文した調書であって、刑訴法にいう供述調書といえるものではないから、これらの書証を証拠に採用した原審の措置は、訴訟手続の法令違反に当たるというのである。
しかしながら、これらの調書は、いずれも供述者が録取者に読み聞かされかつ自ら閲読した上（ただし、甲四四号証は閲読のみ）、記載内容に誤りはないとして、署名、押印していることが認められるばかりか、調書中に記載された文章の流れや内容自体に照らし、供述者が供述していないのに検察官が勝手に作成したものとは認められない。
所論は、被告人の長男で調書である甲四四号証の記載内容が、それよりも前に作成された被告人の弟の調書である甲三〇、三一号証のそれに酷似しているとして、このことを作文調書であるとの主張の主たる根拠としているが、双方の調書は、被告人の指示又は了解の下に、いわゆる二重売買、通謀取引、簿外取引、相殺取引等の不正行為により脱税をしていたことを中心とするものであり、時期を異にするとはいえ、両名とも、被告会社の専務で経理を担当し、交替に際し引継ぎをしていたことが認められるのであるから、同様の業務体験に基づいて、同趣旨の供述をしていることに何の不思議もない。
所論は、乙九、二一、八、一六号証中弁護人のいう記載部分が客観的事実に反し、あるいは誤記であるなどと指摘して、このことを主張の根拠とするが、仮にこの指摘が正しいとしても、作文調書であるとの根拠とはならない。
その他記録を検討してみても、右各号証が作文調書であるとの証跡はない。論旨は理由がない。
五 憲法三一条違反の主張（控訴趣意第六）について
論旨は、要するに、本件において、申告以上の所得はなく、刑罰を加える実体がないから、これに対して刑罰を科すのは憲法三一条に違反するというのである。
しかしながら、本件においては、申告以上の所得があるから、所論は前提を欠いている。論旨は理由がない。
六 量刑不当の主張（控訴趣意第七）について
論旨は、要するに、被告人を懲役二年、被告会社を罰金二億五〇〇〇万円に処した原判決の量刑は重すぎて不当であり、被告人に対してはその刑の執行を猶予し、被告会社に対しては更に罰金額を減じた刑を言い渡すのが相当である、というのである。
本件は、銀座の老舗画廊である被告会社の経営者であった被告人が、被告会社の業務である絵画や美術品の売買等に関し、売上原価を水増しするなどの方法により所得を秘匿し、三期にわたって法人税を免れたという事案である。脱税額は三期合計で約一〇億五〇〇〇万円の多額に昇り、ほ税率は三期通算で約六〇パーセント（平成三年は約九〇パーセント）と決して低くはなく、脱税の方法も、いわゆる二重売買、通謀取引、簿外取引といった数々の不正経理を日常的に重ねていたものであり、さらに、数年前に税務当局から通謀取引による過少申告の指摘を受けたことがあるのに、その後も不正経理を継続し、三期連続して本件不正行為に及んでいる。また、被告人は、部下役員や従業員に指示するなどして、本件犯行の主導的役割を果たし、捜査段階や原審第一回公判では事実を認めていたのに、その後は、原判示第三事実を否認し、種々不合理な弁解をしている。こうした事情を考慮すると、被告人の刑事責任は重いといわざるを得ない。
そうすると、被告人は、被告会社が好不況の波が激しい業種であることから、好況時に利益をほ脱して簿外資金を作っておき、不況時の納税資金の確保に備えようと考えたことに本件の主たる動機があり、個人的利益をはかったとまではいえないこと、本件後、修正申告をして、法人税（本税・重加算税の全部、延滞税の一部）及び地方税（事業税・都民税の本税の全部、重加算税の一部）を納付済みであること、被告人は、被告会社の社長や業界団体等の役員の地位を退いて反省の情を示していること、前科前歴はなく、七二歳の高齢で健康を害しており、頼みの長男も半身不随の境遇にあること、被告会社は、本件で報道されるという社会的制裁を受け、業績不振に陥っていることなど、被告人や被告会社のために酌むべき事情を十分考慮しても、なお、被告人に対して刑の執行を猶予すべき事案とはいえず、刑期の点でも相当であり、また被告会社に対する罰金刑の金額も相当であって、これらの量刑が重すぎて不当であるとはいえない。論旨は理由がない。
よって、刑訴法三九六条により本件各控訴を棄却することとして、主文のとおり判決する。
（裁判長裁判官 香城敏麿 裁判官 佐藤公美 裁判官 坂井 満）